Los modelos de tributación son los distintos sistemas
regulados por la ley que sirven para calcular o determinar el digamos “la primera cifra” con la que a partir
de ella y después de efectuar otra serie de operaciones, resultará la cantidad a
pagar por el obligado tributario. Es una cuestión de vital importancia el tomar
la decisión correcta sobre el modelo a elegir, ya que pueden resultar unas
cantidades a pagar muy diferentes en función escoger uno u otro. Estaríamos
hablando de posibilidades de economía de opción que hay que saber manejar con
cuidado y en atención, por supuesto, al tipo de negocio en concreto del que
estemos hablando. De este modo, vamos a analizar los casos y posibilidades
existentes para esta materia con respecto al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (en adelante IRPF).
En este sentido y con carácter previo para poder abordar la
materia en cuestión, es obligado hacer referencia a tres conceptos tributarios
generales que están entre ellos en íntima relación. Estos son: tributo, hecho
imponible y base imponible.
El tributo se define como una prestación pecuniaria de
carácter coactiva exigida por la Administración Pública al los ciudadanos, con
el objeto de contribuir al sostenimiento del conjunto de los gastos públicos (Art.
2.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT).
Éstos se clasifican en función de su hecho imponible, entendiéndose como tal al
acto o hecho que origina el nacimiento de la obligación de contribuir expresada
en la ley (Art. 20 LGT). En este sentido, si el hecho imponible es la
realización de negocios, actos o hechos que denotan capacidad económica en un
sujeto nos encontraríamos ante un “impuesto”;
en cambio si el sujeto utiliza privativamente dominio público o recibe la
prestación de servicios en régimen de derecho público, estaríamos hablando de
una “tasa”; por último si se produce
un beneficio o aumento en los bienes del sujeto por la realización de una obra
pública o el establecimiento o ampliación de servicios públicos estaríamos
hablando de una “contribución especial”.
Así las cosas y girando de nuevo sobre esta idea abstracta
del hecho imponible, resulta que a la hora de realizar la recaudación
tributaria por parte de Hacienda, es necesario cuantificar de alguna manera ese
hecho imponible. En este sentido, la legislación denomina a la operación para
determinar la magnitud dineraria o de otra naturaleza del hecho imponible, como
base imponible (Art. 50 LGT), esta es “la
primera cifra” de la que hablábamos al principio.
Existen tres tipos de métodos de determinación o cuantificación
de la base imponible:
- Estimación Directa (Art. 51 LGT). Utiliza datos
reales del propio obligado tributario, tales como: declaraciones presentadas,
documentos y datos consignados en libros o registros. Este método es el
empleado con carácter general y con ello se obtiene un reflejo fiel y justo de
la situación real del obligado tributario al basarse en datos ciertos,
básicamente es la diferencia entre ingresos y gastos deducibles. Conlleva a su
vez el cumplimiento de determinadas obligaciones formales (llevanza de libros
de ingresos y gastos, contabilidad, conservación de facturas, etc.…).
- Estimación Objetiva (Art. 52 LGT). A diferencia
del anterior modelo, éste utiliza magnitudes, índices o módulos; como por
ejemplo: superficie del local, consumo eléctrico, número de empleados, etc.… Los
módulos no describen exactamente la situación real del contribuyente sino que
se basan en ciertos datos objetivos y a partir de ahí se hace una estimación
del rendimiento percibido. No se aplica con carácter general ya que será la ley
de cada tributo la que establezca los supuestos y condiciones concretas en que pueda
utilizarse, teniendo además, en todo caso, carácter voluntario para el obligado
tributario.
Las obligaciones formales son menos estrictas
que en estimación directa y si se sobrepasa cierto índice de ingresos se pasará
automáticamente a ese método. Podríamos concluir que la estimación objetiva es
algo parecido a la “tarifa plana” de los impuestos.
- Estimación Indirecta (Art. 53 LGT). Se utiliza
únicamente en supuestos tasados en los que la Administración Tributaria no
pueda disponer de los datos necesarios para determinar la base imponible como
consecuencia de la: falta de presentación de declaraciones o presentación incompleta
o inexacta; resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la labor inspectora; incumplimiento
sustancial de las obligaciones contables o registrales; y desaparición por
cualquier causa de libros o registros contables.
El funcionamiento de la estimación indirecta comprende a varias
técnicas que pueden utilizarse incluso conjuntamente. A saber: antecedentes que
resulten relevantes al caso; comparación con otros supuestos parecidos en el
sector económico que denoten indirectamente la obtención de rentas; módulos de
estimación objetiva que puedan ser aplicables al negocio en concreto. En otras
palabras se estaría hablando del “precio de mercado tributario”, la analogía y respeto
al precedente. Mencionar que tiene carácter subsidiario a los dos anteriores y únicamente
puede ser utilizado por la Administración Tributaria en el ámbito del
procedimiento de inspección.
Una vez vistos los tres modelos de tributación existentes vamos
a comentar las posibilidades y supuestos en los que puede, un obligado
tributario por el IRPF, acogerse a los diferentes sistemas expresados, al
permitir la LGT que la normativa específica de cada tributo sea la que defina
estos extremos.
Resaltar primeramente que los contribuyentes por el IRPF son
todas las personas naturales o físicas con residencia legal en España (al menos
183 días en el año natural como uno de los criterios de residencia) y que el
hecho imponible de este impuesto constituye la obtención de cualquier tipo de
rentas por parte de los contribuyentes. Estas rentas están determinadas en la
Ley del Impuesto y en función de cada una de ellas es donde se va a determinar
el sistema para proceder a su cuantificación. Los tipos de rentas que integran
el hecho imponible (Art. 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
Sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante LIRPF) son: las rentas del
trabajo (principalmente las nóminas de los trabajadores por cuenta ajena), las
rentas de actividades económicas (las de los trabajadores por cuenta propia en
actividades profesionales, empresariales, agrícolas, ganaderas o forestales),
las rentas del capital mobiliario (intereses en cuentas bancarias y demás),
rendimientos del capital inmobiliario (los derivados del alquiler de viviendas,
por ejemplo), las imputaciones de renta que se determinen (porcentajes por
participación en comunidades de bienes, herencias yacentes, propiedades…) y las
ganancias o pérdidas patrimoniales (ventas de elementos afectos a un negocio, es
un supuesto).
En este sentido, la LIRPF en su artículo 16 prescribe que todos
los tipos de rentas anteriormente enumerados se determinarán por el método de
estimación directa. A esto se ha de añadir que para las actividades económicas
cabe también la estimación objetiva, existiendo además dos tipos de estimación
directa distintas para ellas: la normal y la simplificada. Por su parte, la
estimación indirecta sigue utilizándose para los supuestos tasados de la LGT ya
explicados.
Pasamos a comentar brevemente las posibilidades, supuestos y
condiciones de encuadramiento en la estimación directa simplificada, en la estimación
directa normal y en la estimación objetiva, para actividades económicas por el
IRPF.
Como punto de partida decir que por defecto para el inicio de
actividad, la ley prefiere a la modalidad de estimación directa simplificada antes
que a la normal. Una vez iniciada para mantenerse en ella, es necesario que el
importe neto total de la cifra de negocios ejercidos en el año inmediato
anterior no supere la cantidad de 600.000 €. Si alguna de las actividades no se desarrollaron durante todo
el año inmediato anterior, se elevará al año el importe de la cifra de negocios
(Art. 30 LIRPF y 28 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, del Reglamento
del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, en adelante Reglamento del
IRPF).
La modalidad simplificada no es un régimen imperativo lo que
se demuestra al poderse renunciar a su aplicación. De este modo, si se quiere
hacer al iniciarse la actividad habrá de expresarse en el mismo modelo de alta
censal, siendo su efecto inmediato; en cambio si la actividad ya se inició,
tendrá que hacerse en el mes de diciembre de cada año, siendo ésta efectiva ya
para el año siguiente. La renuncia tiene una vigencia mínima de 3 años, una vez
trascurridos se prorrogará la renuncia anualmente salvo que ésta se revoque. La
revocación de la renuncia se hace también en el mes de diciembre de cada año con
efectos de uno de enero del inmediatamente siguiente. La renuncia implica la
utilización de la estimación directa normal durante al menos ese mínimo de 3
años. Por su parte, el incumplir los requisitos que permiten acogerse a la
simplificada conlleva a la exclusión con efectos diferidos para el año
inmediatamente posterior al que se origine el hecho, teniendo además el resto
de consecuencias que la renuncia (Art. 29 del Reglamento de IRPF).
Son en principio incompatibles la modalidad normal y simplificada,
por lo que si alguna actividad se realiza por la normal arrastrará al resto
consigo (Art. 28.3 Reglamento de IRPF).
El segundo sistema de cuantificación que prevé la LIRPF con
respecto a los rendimientos de actividades económicas era la estimación
objetiva. Aquí la regla general que rige es la aplicación por defecto de esta
estimación frente a la directa al inicio de actividad, siempre y cuando la
actividad fuere susceptible de estar en módulos.
Tanto la LIRPF como su Reglamento de desarrollo establecen
los requisitos de inclusión en la misma (Arts. 31 y 32, respectivamente), estos
son a “grosso modo”:
- Que el volumen de los rendimientos íntegros del
año inmediato anterior no superen los 450.000 € para la totalidad de las actividades
económicas.
- Que el volumen de los rendimientos íntegros del
año inmediato anterior no superen los 300.000 € para actividades agrícolas,
ganaderas o forestales.
- Que el volumen de compras en bienes o servicios en
el año inmediato anterior no superen los 300.000 € anuales.
- Si en el año inmediato anterior se inició una
actividad el importe de las cifras se elevará al año.
- Que la actividad se encuentre expresamente
enumerada en la Orden del Ministerio de Hacienda que se publica todos los años.
Actualmente en vigor la Orden HAP 2206/2013, de 26 de noviembre.
- Que se cumplan los límites específicos para cada
tipo de negocio dados por esa Orden.
La voluntariedad de la estimación objetiva se concreta con un
régimen para poder proceder a su renuncia (Art. 33 del Reglamento del IRPF). Su duración, prórroga, revocación, así como la exclusión del
sistema objetivo, siguen la misma dinámica que para la estimación directa
simplificada. Con la lógica salvedad de que dejar de regirse por los módulos implica
el paso a la estimación directa simplificada durante un mínimo de 3 años, siempre
que se cumplan los requisitos para tal sistema. A su vez, también existe la
posibilidad de la renuncia tácita, esto es, que todos los ejercicios se podrá
renunciar a la objetiva presentando la declaración correspondiente al primer
trimestre natural del año por estimación directa, o en el supuesto de inicio de
actividad cuando se presenta la primera declaración trimestral que proceda.
Son por su parte en principio incompatibles la estimación
objetiva y directa, por lo que si algún negocio se lleva por directa arrastrará
consigo al resto (Art. 35 del Reglamento).
En suma, todas estas son las posibilidades tributarias
existentes con respecto al sistema para determinar la base imponible, que
ofrece la legislación relativa al IRPF en la actualidad. Mencionar por último, que
se encuentra en tramitación una fuerte reforma fiscal en nuestro país que
afectará de una manera muy amplia a toda la normativa tributaria, está previsto
que entre en vigor para 2015, a nuestros efectos limitará la aplicación de los
módulos y el ámbito de la estimación directa simplificada para el IRPF.
